Ważne: Pomimo, że sądy administracyjne potwierdzają korzystne dla podatników stanowisko zgodnie z którym dodatki do paliw nie mieszczą się w akcyzowej definicji paliw silnikowych spór w zakresie obowiązków związanych z obrotem tymi wyrobami wydaje się być w dalszym ciągu otwarty.

Ważne: Od definitywnego rozstrzygnięcia wątpliwości zależy, czy poza podatkiem akcyzowym dodatki do paliw objęte są również obowiązkiem rozliczania opłaty paliwowej.

Ważne: Stanowisko organów podatkowych szczególnie uważnie powinni śledzić przedsiębiorcy nabywający dodatki do paliw z innych krajów UE, gdyż czynności te według interpretacji Dyrektora KIS podlegają mechanizmowi przyspieszonego rozliczania VAT i obowiązkowi składania deklaracji VAT-14.

Czy dodatki do paliw mieszczą się w definicji paliw silnikowych?

Środki dodawane do paliw silnikowych klasyfikowane do kodów CN 3811 11 10, 3811 11 90, 3811 19 00, 3811 90 00 są objęte systemem zharmonizowanej akcyzy na terytorium całej Unii Europejskiej. Bezsprzecznie są to produkty zaliczane do wyrobów akcyzowych oraz wyrobów energetycznych w rozumieniu krajowych przepisów akcyzowych.

Wątpliwości dotyczące stawki akcyzy dla dodatków do paliw zostały również definitywne rozstrzygnięte, choć w tym przypadku nie obyło się bez pomocy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z orzecznictwem TSUE wyroby te powinny być opodatkowane stawką akcyzy stosowaną dla paliwa do którego są dodawane.

Nierozstrzygnięty pozostaje spór dotyczący tego, czy dodatki do paliw mieszczą się w definicji paliw silnikowych określonej w art. 86 ust. 2 ustawy akcyzowej. Zgodnie z tą definicją paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Przedsiębiorcy z branży paliwowej argumentują, że dodatki i domieszki dodawane są paliw wyłącznie w celu poprawy ich właściwości oraz parametrów np. smarowych, myjących czy antykorozyjnych. Dodatki, ze względu na swoje właściwości nie są i nie mogą być wykorzystywane jako samoistne paliwa silnikowe, a zatankowanie tych wyrobów w czystej formie skutkowałoby natychmiastowym unieruchomieniem pojazdu.

Niezrażony początkowymi niepowodzeniami w sporach sądowych Dyrektor KIS wydając kolejne interpretacje (m.in.: 0111-KDIB3-3.4013.287.2023.2.MAZ z 23 grudnia 2023 r., 0111-KDIB3-3.4013.203.2022.2.MK z 2 listopada 2022 r.) podtrzymuje swoje wcześniejsze stanowisko zgodnie z którym dodatki do paliw z chwilą przeznaczenia ich do dodania do paliw silnikowych same stają się paliwem silnikowym.

W ocenie organu, skoro dodatki są spalane razem z paliwem, mieszczą się w definicji paliw silnikowych zawartej w art. 86 ust. 2 ustawy akcyzowej.

Definicja paliw silnikowych w przepisach podatkowych i okołopodatkowych

W związku z rozstrzygnięciem TSUE w zakresie stawki akcyzy mogłoby się wydawać, że spór dotyczący zasadności traktowania dodatków do paliw jako paliw silnikowych w rozumieniu przepisów akcyzowych jest sporem czysto akademickim i nie ma bezpośredniego przełożenia na konsekwencje finansowe w podatku akcyzowym.

Niemniej, akcyzowa definicja paliw silnikowych wykorzystywana jest również w innych przepisach podatkowych i okołopodatkowych.

Rozstrzygnięcie sporu ma bezpośredni wpływ na obowiązki związane z rozliczaniem opłaty paliwowej określone w ustawie o autostradach. Dodatki do paliw nie zostały wymienione wprost jako wyroby objęte opłatą paliwową. Opłacie tej podlegają jednak paliwa silnikowe rozumiane jako wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Przepisy tzw. pakietu paliwowego wprowadziły również dodatkowe obwiązki związane wewnątrzwspólnotowym nabywaniem paliw silnikowych do ustawy o VAT. Na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy wewnątrzwspólnotowe nabycia paliw objęte zostały mechanizmem przyspieszonej zapłaty podatku VAT i składania deklaracji VAT-14, a katalog wyrobów podlegających takim rozliczeniom wprost odwołuje się do akcyzowej definicji paliw silnikowych.

Uznanie dodatków za paliwa silnikowe skutkuje także zakazem nabywania wewnątrzwspólnotowego na rzecz innego podmiotu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Jak się okazuje, rozstrzygnięcie nieco filozoficznego zagadnienia, czy środki poprawiające parametry paliwa same stają się paliwem, czy też pozostają dodatkami do paliwa ma swoje wymierne konsekwencje podatkowe. Od ostatecznego rozstrzygnięcia sporu zależy, czy na przedsiębiorcach uczestniczących w obrocie tymi wyrobami ciążą dodatkowe obowiązki i ograniczenia.

Ważne: Zmiana kontrowersyjnej interpretacji Dyrektora KIS niewątpliwie porządkuje zagadnienie obowiązków ciążących na podmiotach dokonujących wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów zawierających w swoim składzie alkohol etylowy całkowicie skażony.

Ważne: Przedsiębiorcy handlujący z kontrahentami z innych krajów UE produktami zawierającymi alkohol takimi jak: kosmetyki, płyny chłodnicze, środki czystości, płyny do dezynfekcji nie są zobowiązani do uzyskania numeru akcyzowego uprawnionego odbiorcy lub uprawnionego wysyłającego, przesyłania komunikatów e-SAD do systemu EMCS i składania zabezpieczenia akcyzowego.

Zmiana interpretacji – co oznacza w praktyce?

Zmieniona interpretacja indywidualna potwierdzała obowiązek stosowania dokumentu e-SAD dla przemieszczeń w ramach WDT wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 3820 00 00 obejmującego środki zapobiegające zamarzaniu i płyny przeciwoblodzeniowe.

Konsekwencją powszechnego stosowania takiej interpretacji przepisów byłyby dodatkowe obowiązki rejestracyjne i dokumentacyjne ciążące na przedsiębiorcach obracających wyrobami zawierającymi w swoim składzie alkohol etylowy całkowicie skażony o mocy objętościowej pow. 1,2%.

Wysyłanie i odbieranie takich produktów w ramach WDT i WNT bez uzyskania numeru akcyzowego i dokumentowania przemieszczeń w systemie EMCS mogłoby stanowić naruszenie procedur akcyzowych i grozić karami finansowymi.

Z drugiej strony, dla prawidłowego stosowania dokumentu e-SAD wymagane byłoby, aby zagraniczni kontrahenci również zarejestrowali się na potrzeby dokumentowania przemieszczeń i przesyłali komunikaty do systemu EMCS.

Dobrze się stało, że interpretacja Ministra Finansów DOP7.8101.59.2023.HEMD z 2 lutego 2024 r. rozwiewa powyższe wątpliwości i likwiduje problem praktycznego stosowania dokumentu e-SAD dla przemieszczeń wyrobów zawierających alkohol całkowicie skażony.

Minister Finansów zmieniając interpretację wyjaśnił, że alkohol etylowy całkowicie skażony środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, podlega bezwarunkowemu zwolnieniu od akcyzy.

Późniejszy obrót gotowymi wyrobami nieprzeznaczonymi do spożycia przez ludzi zawierającymi w swym składzie ten alkohol (zwolniony bezwarunkowo) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości nie będzie w dostawie wewnątrzwspólnotowej odbywać się na podstawie e-SAD. Dokumentami potwierdzającymi legalny obrót handlowy takimi wyrobami będą faktury lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej.

Zmieniona interpretacja od początku budziła poważne zastrzeżenia. Poza zasadnością objęcia skomplikowanymi procedurami przemieszczeń wyrobów w stosunku do których ryzyko nadużyć w podatku akcyzowym jest minimalne lub wręcz zerowe, problematyczna była również możliwość praktycznego stosowania jej zaleceń.  

Ważne: Obowiązki dotyczą każdego kto importuje towary „energochłonne”.

Ważne: Wprowadzenie mechanizmu CBAM nałoży dodatkowe obowiązki formalne, w tym sprawozdawcze, a także zwiększy koszty importu towarów „energochłonnych”.

Rejestracja i deklaracje

Opisywany mechanizm dotyczy towarów, które możemy nazwać „energochłonnymi”. Chodzi tu m. in. o takie towary jak: cement, nawozy, żeliwo i stal, aluminium, energia elektryczna. Szczegółowo towary te zostały opisane za pomocą kodów CN.

Rozporządzenie 2023/956 przewiduje obowiązek składania tzw. deklaracji CBAM. Deklaracje takie będzie musiał składać do dnia 31. maja każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy tzw. upoważniony zgłaszający. Status ten ma być nabywany poprzez złożenie wniosku o jego przyznanie oraz uzyskanie stosownej decyzji organu rejestracyjnego. Wniosek taki będzie składany, a wspomniana wyżej decyzja – rejestrowana, w centralnym rejestrze CBAM, który ma być ustanowiony przez Komisję Europejską (dalej: KE) w formie znormalizowanej elektronicznej bazy danych. Brak takiego statusu, co należy podkreślić, skutkować będzie tym, że organy celne nie zezwolą na przywóz do UE towarów, których dotyczy ww. rozporządzenie.

Za pośrednictwem powyższego rejestru mają być składane wskazane wyżej deklaracje CBAM (będą one miały formę elektroniczną). Deklaracje te będą musiały zawierać w szczególności:

– całkowitą liczbę poszczególnych rodzajów towarów przywiezionych w poprzednim roku kalendarzowym, wyrażoną w tonach,

– całkowitą wielkość tzw. emisji wbudowanych w przypadku towarów przywiezionych, wyrażoną w tonach emisji ekwiwalentu dwutlenku węgla na tonę każdego rodzaju towarów,

– całkowitą liczbę certyfikatów CBAM, które mają zostać przekazane do umorzenia odpowiadającą całkowitej wielkości emisji wbudowanych.

Obowiązki rejestracyjne

„Certyfikat CBAM” oznacza certyfikat w formacie elektronicznym odpowiadający jednej tonie emisji wbudowanych w towary. Emisje wbudowane oznaczają emisje uwalniane podczas produkcji towarów, których poziom oblicza się zgodnie z metodami określonymi w załączniku IV do ww. rozporządzenia.

Państwa członkowskie będą sprzedawały te certyfikaty upoważnionym zgłaszającym na wspólnej centralnej platformie, po cenie ustalonej przez KE. Do dnia 31. maja każdego roku upoważniony zgłaszający CBAM będzie zobowiązany przekazać je Komisji do umorzenia w ilości odpowiadającej całkowitej wielkości emisji wbudowanych wykazanej w deklaracji CBAM. Upoważniony zgłaszający będzie zobowiązany zapewnić, aby na jego rachunku w rejestrze CBAM była dostępna odpowiednia liczba certyfikatów.

Powyższe oznacza wzrost kosztów związanych z importem do UE towarów „energochłonnych”, a co za tym idzie, wzrost cen tych towarów na unijnym rynku.

Obowiązki sprawozdawcze

Wprowadzenie kluczowych regulacji wynikających z tego rozporządzenia, poprzedzone zostało okresem przejściowym trwającym od 1 października 2023 r. do 31 grudnia 2025 r., w którym realizowane mają być obowiązki sprawozdawcze. W okresie tym:

– organy celne mają obowiązek przekazywać KE informacje obejmujące numer EORI importera, ośmiocyfrowy kod CN towaru, ilość, państwo pochodzenia, zgłaszającego, datę zgłoszenia i procedurę celną,

– każdy importer, który dokona przywozu towarów, w danym kwartale roku kalendarzowego będzie zobowiązany przedkładać KE sprawozdanie za ten kwartał zawierające informacje o towarach przywiezionych w tym kwartale, nie później niż jeden miesiąc po zakończeniu każdego kwartału.

Wprowadzenie omawianego mechanizmu z pewnością istotnie wpłynie na procedury i koszty związane z importem towarów „energochłonnych”. Będzie to szczególnie odczuwalne po okresie przejściowym, trwającym do końca 2025 r. Jednak już teraz przedsiębiorcy powinni się tym zagadnieniem zainteresować, choćby z uwagi na to, że pierwsze sprawozdanie w okresie przejściowym będzie musiało być złożone już do końca stycznia przyszłego roku.

Na szczęście, tak skrajnie formalistyczne podejście do obowiązków dokumentacyjnych nie zostało zaakceptowane przez sądy administracyjne.

Ważne: Uchylenie przez sąd kontrowersyjnej interpretacji Dyrektora KIS nie rozstrzyga definitywnie kwestii obowiązków związanych ze zużywaniem wyrobów objętych zerową stawką akcyzy przez podmiot, który wcześniej dokonał WNT tych wyrobów.

Ważne: Przedsiębiorcy występujący w podwójnej roli: zarejestrowanego odbiorcy i zużywającego podmiotu gospodarczego powinni śledzić dalsze stanowisko organów podatkowych. Niedopełnienie obowiązków, nawet jeśli wydają się one całkowicie zbędne może bowiem skutkować poważnymi konsekwencjami finansowymi.

Sporne zagadnienie dotyczyło sytuacji w której firma nabywająca w ramach WNT wyroby energetyczne w procedurze zawieszonej akcyzy zużywała następnie te wyroby do produkcji kosmetyków, czyli na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Przywołując treść przepisów ustawy akcyzowej Dyrektor KIS stwierdził, że stosowanie preferencji możliwe jest wyłącznie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczenia do tego podmiotu na podstawie elektronicznego dokumentu dostawy e-DD.

Zdaniem organu fakt, że jeden przedsiębiorca występuje w obu rolach i statusach akcyzowych tzn. jest równocześnie zarejestrowanym odbiorcą i zużywającym podmiotem gospodarczym nie zwalnia go z obowiązku dopełnienia warunku zastosowania preferencji polegającego na stosowaniu e-DD. Niewystarczające okazały się również wyjaśnienia, że w opisanej sytuacji nie dochodzi do przemieszczenia wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a co najwyżej ma miejsce przesunięcie towaru w obrębie jednego zakładu produkcyjnego.

Zgodnie z zaleceniem Dyrektora KIS przedsiębiorca chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy powinien udokumentować „wewnątrzzakładową” dostawę, co sprawdzałoby się do przesłania komunikatu e-DD, a następnie elektronicznego potwierdzenia samemu sobie odbioru wyrobów.

Interpretacja ta została uchylona przez wojewódzki sąd administracyjny, a skarga Dyrektora KIS oddalona przez NSA (I FSK 66/23).

Sąd zakwestionował ściśle literalną interpretację przepisów i wyjaśnił, że obowiązki dokumentacyjne takie jak potwierdzanie przemieszczenia towaru mają charakter instrumentalny i służą jedynie umożliwieniu organom podatkowym monitorowania przeznaczenia wyrobów na kolejnych etapach obrotu.

Zdaniem sądu konieczność spełnienia obowiązków dokumentacyjnych w sytuacji, gdy w ogóle nie dochodzi do dostawy ani przemieszczenia towaru jest zbędna i sprzeczna z zasadą proporcjonalności.

Krajowe warunki stosowania zwolnień i preferencji akcyzowych nie należą do najłagodniejszych. Dodatkowo, rygorystyczna interpretacja przepisów przez organy podatkowe sprawia, że obowiązki wymagane do zachowania preferencji niebezpiecznie zbliżają się do granic absurdu. Należy mieć nadzieję, że racjonalna ocena sądu w kwestii raportowania samemu sobie nieistniejących przemieszczeń przyczyni się do zmiany budzących wątpliwości przepisów lub przynajmniej upowszechni się w praktyce organów podatkowych.  

Ważne: Przepisy przewidujące obowiązek składania deklaracji kwartalnych od początku swojego obowiązywania budziły duże wątpliwości.

Ważne: Pojawiło się wiele rozbieżnych interpretacji dotyczących obowiązku składania deklaracji kwartalnych.

Ważne: Wskazane jest, aby każdy podmiot korzystający ze zwolnień lub zerowej stawki upewnił się, czy taki obowiązek na nim ciąży.

Wątpliwości dotyczące deklaracji kwartalnych

Zgodnie z dodanym do ustawy o podatku akcyzowym art. 24e, obowiązek składania deklaracji kwartalnych został wprowadzony w przypadku wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy oraz wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy. Przy czym, co istotne, jako podmioty zobowiązane do składania tych deklaracji wskazano podatników akcyzy. I tu pojawiły się wątpliwości, zasadą jest bowiem, że podatnikiem akcyzy jest ten, kto dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu. Tymczasem nie każdy podmiot korzystający z wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, posiada jednocześnie status podatnika.

Przykładowo w przypadku wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe olejów smarowych, mamy do czynienia ze zwolnieniem, ale już samo ich wykorzystywanie w tych celach nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Podmiot je zużywający zgodnie z przeznaczeniem nie jest więc podatnikiem i nie musi składać deklaracji kwartalnych.

Podmioty zużywające

Ale co w przypadku podmiotów zużywających napoje alkoholowe, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 (tj. alkohole zużywane do produkcji np. substancji biobójczych, aromatów), czy podmiotów zużywających wyroby określone w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów (tj. wyroby energetyczne objęte zerową stawką ze względu na przeznaczenie). Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, powyższe czynności (zużycie ww. wyrobów) wymienione są jako będące przedmiotem opodatkowania. Podmioty więc, które je wykonują powinny być uznane z tego tytułu za podatników, a w konsekwencji powinny składać deklaracje kwartalne.

Stanowisko MF

Powyższe potwierdzono we wspomnianych wyżej wyjaśnieniach ministerstwa finansów (opublikowanych w pierwotnej wersji). Wkrótce jednak zaczęły się pojawiać interpretacje indywidualne, kwestionujące to stanowisko. W jednej z nich (np. nr 0111-KDIB3-3.4013.201.2021.1.JS z dnia 08.10.2021 r.) stwierdzono, że w przypadku nabycia wyrobów akcyzowych z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze składu podatkowego przez podmiot zużywający, który zużyje je zgodnie z przeznaczeniem, a także w przypadku przemieszczenia ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego wyrobów akcyzowych z zastosowaniem stawki zerowej w celu ich zużycia do celów uprawniających zastosowanie tej stawki – obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do tych wyrobów na wcześniejszym etapie obrotu. Nie będzie natomiast podatnikiem akcyzy podmiot działający w charakterze podmiotu zużywającego, ani też zużywający podmiot gospodarczy.

Okazało się zatem, że zużycie, o którym mowa w art. 8 ust. 4, nie czyni jednak podmiotów dokonujących tego zużycia, podatnikami akcyzy.

Rozbieżności interpretacyjne

Powyższe stanowisko było sprzeczne z prezentowanymi wcześniej poglądami. Np. w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-3.4013.20.2017.1.LG z dnia 31.05.2017 r. stwierdzono, że w przypadku dostawy wyrobów energetycznych objętych zerową stawką  akcyzy, najpierw powstaje zobowiązanie podatkowe w związku z wyprowadzeniem wyrobów ze składu podatkowego i wyprowadzenie to jest objęte zerową stawką akcyzy (jeżeli zostanie do nich dołączony dokument dostawy), a następnie powstaje obowiązek podatkowy u podmiotu, który te wyroby zużywa. Jeżeli to zużycie będzie zgodne z przeznaczeniem, wyroby będą również objęte zerową stawką akcyzy.

Na tle analizowanych przepisów pojawiło się szereg interpretacji indywidualnych, gdzie rozważano różne opcje dotyczące stosowania tych przepisów, i gdzie na tle różnych stanów faktycznych rozstrzygano, czy deklaracje kwartalne powinny być składane, czy nie.

Warto tu zwrócić uwagę na interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-3.4013.40.2022.2.JSU z dnia 09.05.2022 r. gdzie stwierdzono, że podmiot zużywający, prowadzący działalność gospodarczą z użyciem napoi alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (zużywa napoje alkoholowe do wytwarzania artykułów spożywczych), tym samym jest podatnikiem akcyzy i w związku z tym jest zobowiązany do składania deklaracji kwartalnych.

Nowelizacja przepisów

Wydaje się, że istotne znaczenie dla zrozumienia rozpatrywanych przepisów, ma obowiązująca od 01.01.2023 r. nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym. Wprowadziła ona bowiem wyłączenie, że deklaracji kwartalnych nie musi składać zużywający podmiot gospodarczy w zakresie zużycia wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych zerową stawką akcyzy. Skoro taki zapis wprowadzono, to oznacza, że wcześniej na podmiotach tych (jako podatnikach) obowiązek składania deklaracji kwartalnych ciążył.

Analogicznego wyłączenia nie wprowadzono jednak w przypadku zwolnienia przewidzianego dla alkoholu etylowego zużywanego do produkcji m. in. substancji biobójczych czy niektórych wyrobów spożywczych (np. aromatów, octu). W konsekwencji podmioty dokonującego takiego zużycia, jako podatnicy akcyzy, są zobowiązani do składania deklaracji kwartalnych.

Nie kwestionując samej zasadności wprowadzenia przepisów o obowiązku składania powyższych deklaracji, to jednak wywołały one niemałe zamieszanie. Konieczność uzupełniania tych przepisów dodatkowymi wyjaśnieniami, wielość interpretacji indywidualnych, gdzie prezentowano rozbieżne poglądy, czy wreszcie konieczność nowelizacji powyższych regulacji, jest przykładem na to, jakim wyzwaniem jest właściwe zinterpretowanie i stosowanie przepisów akcyzowych.

Wskazane jest więc, aby wszyscy ci prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wyrobów objętych zwolnieniami od akcyzy lub zerową stawką akcyzy, upewnili się, czy w świetle wydanych interpretacji podatkowych oraz wspomnianej wyżej nowelizacji, są zobowiązani do składania deklaracji kwartalnych, czy może jednak ten obowiązek na nich nie ciąży.

Ważne: Zgodnie z najnowszą interpretacją Dyrektora KIS wyroby zawierające w swoim składzie alkohol etylowy całkowicie skażony o mocy objętościowej pow. 1,2% podlegają obowiązkowi stosowania dokumentu e-SAD.

Ważne: Powyższe stanowisko oznacza, że przedsiębiorcy dokonujący wewnątrzwspólnotowego obrotu tymi wyrobami mają obowiązek rejestracji na PUESC i dokumentowania przemieszczeń w systemie EMCS PL2.

Czego dotyczy interpretacja indywidulana Dyrektora KIS z 17 maja 2023 r.?

Interpretacja indywidulana dotyczy obowiązku stosowania dokumentu e-SAD dla przemieszczeń w ramach WDT wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 3820 00 00 obejmującego środki zapobiegające zamarzaniu i gotowe płyny przeciwoblodzeniowe.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Dyrektora KIS pomimo, że produkt o kodzie CN 3820 00 00 nie jest wyrobem akcyzowym podlega on obowiązkowi stosowania dokumentu e-SAD, ponieważ wyrobem akcyzowym jest zawarty w tym produkcie alkohol etylowy całkowicie skażony.

Katalog wyrobów zawierających w swoim składzie całkowicie skażony alkohol etylowy jest jednak znacznie szerszy i może obejmować kosmetyki, płyny do dezynfekcji, płyny do mycia szyb czy środki odstraszające owady itp.

Co istotne, jako potwierdzenie obowiązku stosowania e-SAD Dyrektor KIS wskazał wykaz wyrobów akcyzowych, znajdujący się w załączniku II do rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2022/1636 z dnia 5 lipca 2022 r., które określa strukturę i treść dokumentów stosowanych przy przemieszczeniach wyrobów w systemie EMCS.

Kodem właściwym do stosowania dla przemieszczeń wyrobów zawierających alkohol etylowy całkowicie skażony miałaby być, jak wynika z interpretacji, pozycja obejmująca wyroby zawierające alkohol etylowy w rozumieniu art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83/EWG, objęte kodami CN innymi niż 2207 i 2208 (kod w EMCS – S500).

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z instrukcją użytkownika systemu EMCS PL2 w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia na podstawie dokumentu e-SAD wyrobów objętych pozycją S500, przed odbiorem wyrobów wymagane jest przesłanie do systemu informacji o zabezpieczeniu na transport.

Oznacza to, że w świetle interpretacji podmiot nabywający wyroby zawierające skażony alkohol (np. płyny do dezynfekcji) jest zobowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed dokonaniem nabycia tych wyrobów.

Pozycją wyłączoną z obowiązku złożenia zabezpieczenia przy WNT wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest kod S600 obejmujący alkohol etylowy całkowicie skażony spełniający warunki zwolnienia przewidziane w art. 27 ust.1 lit a dyrektywy 92/83/EWG. Pozycja ta została dodana do rozporządzenia delegowanego w związku z wprowadzeniem e-SAD i ma zastosowanie wyłącznie do nowej procedury.

Stanowisko Dyrektora KIS – konsekwencje

Stanowisko zaprezentowane w interpretacji prowadzi do sytuacji, w której przemieszczenie do kraju wyrobu zawierającego alkohol całkowicie skażony musiałoby być zabezpieczone, ale już w przypadku przywozu samego takiego alkoholu, obowiązek zabezpieczenia nie miałby zastosowania.

Wymóg dokumentowania w systemie EMCS oraz zabezpieczania  przemieszczeń wszystkich wyrobów zawierających w swoim składzie alkohol całkowicie skażony wydaje się nie mieć praktycznego uzasadnienia i budzi poważne wątpliwości.

Dotychczasowe rozróżnienie i odmienne traktowanie zarówno w przepisach wspólnotowych, jak i krajowych alkoholu etylowego oraz wyrobów zawierających alkohol etylowy, sugerowałoby raczej, że obowiązkiem dokumentowania w e-SAD objęty jest wyłącznie alkohol etylowy całkowicie skażony klasyfikowany do pozycji CN 2207.

Czas pokaże, czy komentowane stanowisko Dyrektora KIS się utrwali. Należy mieć nadzieję, że nie. W przeciwnym bowiem razie grono podmiotów zobowiązanych do rejestracji na potrzeby akcyzy oraz dokumentowania przemieszczeń w systemie EMCS znacznie się rozszerzy. W konsekwencji wielu przedsiębiorców sprowadzających z innych krajów UE produkty zawierające w swoim składzie alkohol skażony będzie zobowiązana do uzyskania odpowiednio numeru akcyzowego uprawnionego odbiorcy lub uprawnionego wysyłającego i przesyłania komunikatów e-SAD do systemu EMCS PL2. Zasadnym jest zatem śledzić to, jak dalej będzie się kształtowało stanowiska organów podatkowych w powyższym zakresie. 

Ważne: Od 1 lutego 2024 r. prowadzenie ewidencji akcyzowych możliwe będzie wyłącznie w formie elektronicznej w Centralnej Ewidencji Wyrobów Akcyzowych.

Ważne: Zasilanie CEWA danymi będzie możliwe poprzez wypełnianie formularzy ewidencyjnych lub przesyłanie plików xml zgodnych z ustalonym schematem.

Ważne: Przedsiębiorcy wykorzystujący obecnie własne oprogramowanie do prowadzenia ewidencji akcyzowych powinni zweryfikować zgodność danych z planowanym schematem CEWA udostępnionym przez MF.

Rejestracja z formularzy

Jak wynika z uzasadnienia projektów przepisów wprowadzających Centralną Ewidencję Wyrobów Akcyzowych, system CEWA ma stanowić „jakościową transformację” umożliwiającą przejście z papierowych ewidencji i dokumentacji akcyzowych na ich postać elektroniczną.

Dla przedsiębiorców prowadzących dotychczas ewidencje akcyzowe w formie papierowej CEWA stanowić ma bezpłatne narzędzie umożliwiające dopełnienie ustawowego obowiązku elektronizacji, który wejdzie w życie od 1 lutego 2024 r.

Podmioty zobowiązane do prowadzenia ewidencji, dokumentacji i rejestrów akcyzowych poprzez obowiązujące na PUESC procedury dostępowe będą mogły upoważnić swoich reprezentantów (pracowników lub pełnomocników) do uzupełniania w ich imieniu ewidencji w systemie CEWA. Użytkownicy ci uzyskają dostęp do formularzy ewidencyjnych właściwych dla rodzaju działalności akcyzowej podmiotu.

Komunikacja elektroniczna

W związku z tym, że CEWA będzie jedyną i obligatoryjną formą prowadzenia ewidencji akcyzowych, podmioty które ze względu na skalę działalności obejmującej wyroby akcyzowe, czy też zapowiadany od dłuższego czasu obowiązek elektronizacji przeszły wcześniej na cyfrową formę dokumentacji, również zobowiązane będą do przekazywania danych do nowego systemu centralnego.

Specyfikacje udostępnione przez MF do konsultacji są szczególnie istotne dla tych przedsiębiorców, którzy stworzyli lub zaadaptowali na potrzeby ewidencji akcyzowych własne oprogramowania. Ich dalsze wykorzystywanie (po 1 lutego 2024 r.) będzie uzależnione od możliwości generowania z nich plików xml w określonym schemacie i przesyłania ich do CEWA.

Użytkownik przesyłający komunikat z danymi będzie musiał posiadać zarejestrowane w PUESC uprawnienia do reprezentowania podmiotu akcyzowego w aplikacji CEWA.

Szczegóły dotyczące sposobu prowadzenia w CEWA ewidencji i dokumentacji, a także zasad uwierzytelniania użytkowników i uzyskiwania dostępu do systemu poprzez platformę PUESC zostaną określone w przepisach wykonawczych. Propozycje zmian legislacyjnych i udostępnione prototypy schematów danych dla rozwiązań technicznych mogą świadczyć, że aktualnie obowiązujący ustawowy termin wprowadzenia obowiązkowej elektronizacji ewidencji akcyzowych, wyznaczony po kilku prolongatach na 1 lutego 2024 r. może być terminem ostatecznym.

Ważne: Od 13 lutego 2023 r. dokumentowanie wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń wyrobów z zapłaconą akcyzą odbywać się będzie wyłącznie w formie elektronicznej.

Ważne: Procedura uzyskania uprawnień do korzystania z systemu jest wieloetapowa. Wnioski o nadanie uprawnień dostępne będą od 2 stycznia 2023 r., ale czynności rejestracji podmiotów i reprezentacji można rozpocząć już teraz.

Ważne: Wcześniej do czynności rejestracyjnych powinni przystąpić zwłaszcza przedsiębiorcy, którzy dotychczas nie korzystali z platformy PUESC.

Sposób rejestracji

Status uprawnionego odbiorcy lub uprawnionego wysyłającego będzie można uzyskać składając elektroniczny wniosek na platformie PUESC. Potwierdzeniem rejestracji będzie nadanie numerów akcyzowych, które będą identyfikatorami podmiotów w systemie EMCS PL2. Firma składająca wniosek musi być wcześniej zarejestrowania na PUESC.

Termin rozpoczęcia rejestracji

Wnioski o nadanie numerów akcyzowych uprawnionego odbiorcy lub uprawnionego wysyłającego będzie można składać od 2 stycznia 2023 r. Przedsiębiorcy, którzy obecnie odbierają lub wysyłają wyroby akcyzowe na podstawie papierowego dokumentu UDT będą więc mieli czas na dopełnienie formalności rejestracyjnych niezbędnych do przejścia na elektroniczną formę dokumentacji.

Wymagane uprawnienia

Pierwszym warunkiem złożenia wniosku i uzyskania statusu uprawnionego odbiorcy lub uprawnionego wysyłającego będzie wcześniejsza rejestracja podmiotu na PUESC. Firmy, które odbierają wyroby z zapłaconą akcyzą powinny być zarejestrowane na PUESC jako podatnicy akcyzy w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych.

Podmioty wysyłające przed złożeniem wniosku o nadanie numeru uprawnionego wysyłającego również muszą być zarejestrowane na PUESC.

Ważne: Dodatkowym warunkiem ubiegania się o numer akcyzowy dla zapłaconej akcyzy będzie posiadanie przez reprezentanta składającego wniosek w imieniu podmiotu, co najmniej jednego z dwóch określonych uprawnień dostępnych na wnioskach rejestracji reprezentacji.

Płynne przejście na elektroniczną formę dokumentowania przemieszczeń wyrobów z zapłaconą akcyzą, w związku zastąpieniem UDT przez e-SAD wymaga wcześniejszego zakończenia procedury rejestracyjnej. Wymagane do wykonania czynności uzależnione są od tego, czy przedsiębiorcy korzystają już z PUESC i posiadają zarejestrowanych na platformie reprezentantów. Złożenie wniosku o numer akcyzowy uprawnionego wysyłającego dla podmiotów niekorzystających dotychczas z PUESC musi być poprzedzone założeniem konta przez osobę reprezentującą firmę, rejestracją podmiotu i odpowiednich uprawnień.  

Ważne: Należy pamiętać, że objęcie systemem EMCS PL 2 wielu wyrobów akcyzowych korzystających z preferencji (zwolnienia, zerowej stawki), nie zwalnia z jednoczesnego obowiązku zgłoszenia ich przewozu w systemie SENT.

Ważne: Aby więc uniknąć problemów, dokonując takich wysyłek należy skrupulatnie badać, czy w konkretnym przypadku nie powstaje obowiązek podwójnego ich raportowania.

SENT a e-AD

W przypadku procedury zawieszenia poboru z powodzeniem funkcjonuje ogólna zasada wynikająca z art. 3 ust. 6 pkt 3 ustawy o monitorowaniu przewozu, wyłączająca obowiązek rejestracji w SENT dla przemieszczeń dokumentowanych w krajowym systemie EMCS PL 2. Przemieszczenia krajowe oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy i wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów realizowane na podstawie elektronicznego uproszczonego dokumentu administracyjnego (e-AD), co do zasady nie podlegają obowiązkowi zgłoszenia w SENT.

SENT a e-DD

Po półrocznym okresie funkcjonowania elektronicznego dokumentu dostawy brak jest podobnych rozwiązań, eliminujących podwójny obowiązek dokumentacyjny dla krajowych przemieszczeń wyrobów objętych preferencjami, realizowanych na podstawie e-DD.

Po włączeniu do systemu EMCS PL 2 przemieszczeń wyrobów zwolnionych od akcyzy i objętych zerową stawką ze względu na przeznaczenie pojawiły się przepisy ustanawiające punktowe wyłączenia obowiązku rejestracji w SENT.

Ważne: Wyłączenia te obejmują tylko wybrane grupy wyrobów, przeznaczonych do konkretnie wskazanych celów. Dla wysyłek dokumentowanych na podstawie elektronicznego dokumentu dostawy (e-DD) brak jest jednak zasady ogólnej, znoszącej obowiązek podwójnej dokumentacji w EMCS PL 2 i SENT na wzór przemieszczeń realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Przepisy wykonawcze ustawy przewozowej wyłączają z obowiązku zgłaszania w SENT przemieszczenia gazu LPG objętego pozycją CN ex 2711, dokonywanego z zastosowaniem e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD. Wyłączenie to jest kontynuacją wcześniejszych rozwiązań, które obowiązywały jeszcze w okresie stosowania papierowego dokumentu dostawy.

Drugie wyłączenie z obowiązku SENT, wprowadzone wraz z uruchomieniem od 1 lutego 2022 r. elektronicznego dokumentu dostawy dotyczy zwolnienia z obowiązku przesyłania do rejestru zgłoszeń przewozu paliw ciekłych o kodzie CN 2710, przeznaczonymi do statków powietrznych i statków morskich. Z uzasadnienia zmiany rozporządzenia wynika, że jej celem było ograniczenie nadmiernych obciążeń i obowiązków po stronie podmiotów gospodarczych.

Obowiązek raportowania przewozów w systemach EMCS i SENT różni się w zależności od procedury w jakiej realizowane są przemieszczenia. O ile regulacje wyłączające obowiązek rejestracji w systemie monitorowania przewozu dla przemieszczeń realizowanych na podstawie e-AD mają charakter kompleksowy, rejestracja w systemie EMCS PL2 dokumentu e-DD wyklucza obowiązek SENT tylko dla wybranych wyrobów.

Ważne: Każdy kto obraca wyrobami akcyzowymi poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy musi się przygotować do realizacji nowych wymogów związanych z WNT oraz WDT wyrobami akcyzowymi.

Ważne: Wymogi te związane są w szczególności z obowiązkiem dokonania rejestracji, wdrożeniem odpowiedniego oprogramowania oraz przeszkoleniem personelu odpowiedzialnego za realizację nowych obowiązków.

E-SAD

Po wejściu w życie nowych regulacji, dla wyrobów przemieszczanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wymagane będzie stosowanie elektronicznego uproszczonego dokumentu towarzyszącego e‑SAD.

W konsekwencji wyeliminowane zostaną papierowe dokumenty UDT oraz zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Wyroby objęte obowiązkiem elektronicznego dokumentowania przemieszczeń e‑SAD, to wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz alkohol etylowy tzw. całkowicie skażony.

Obowiązki rejestracyjne

Ustawa wprowadza nowe kategorie podmiotów uczestniczących w obrocie wewnątrzwspólnotowym: uprawnionego wysyłającego i uprawnionego odbiorcę. Uzyskanie takiego statusu wymagało będzie złożenia wniosku przez Platformę Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (PUESC) i otrzymania numeru akcyzowego.

Dodanie nowych kategorii podmiotów jako użytkowników systemu EMCS oznacza w praktyce, że osoby zamierzające przesyłać komunikaty e‑SAD również powinny być zarejestrowane na PUESC i posiadać umocowanie do reprezentowania podmiotów posiadających status uprawnionego odbiorcy lub uprawnionego wysyłającego.

Rodzaje komunikatów

Wymiana komunikatów przesyłanych do systemu ma się odbywać na zasadach podobnych do obowiązujących dla przemieszczeń w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (e‑AD). Rodzaje komunikatów przesyłanych przez uczestników obrotu i komunikatów generowanych przez system EMCS powinny być tożsame z tymi, które są stosowane dla przemieszczeń w procedurze zawieszenia.

WDT

Procedura dostawy wewnątrzwspólnotowej ma się rozpoczynać przesłaniem projektu e‑SAD (komunikat IE815) przez uprawnionego wysyłającego na terytorium kraju. Warunkiem rozpoczęcia przemieszczenia jest otrzymanie z systemu EMCS komunikatu e‑SAD (IE801) z nadanym numerem referencyjnym. Numer referencyjny (ARC) jest identyfikatorem przemieszczenia i powinien być znany osobom uczestniczącym w przemieszczeniu, np. kierowcom przewożącym towar. Otrzymanie komunikatu e‑SAD będzie równoznaczne z tym, że dane zawarte w projekcie są prawidłowe i kompletne i nie ma przeszkód do uruchomienia wysyłki.

Przemieszczenie w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej zakończy się z chwilą odbioru wyrobów przez uprawnionego odbiorcę w państwie członkowskim, w miejscu odbioru wskazanym w e‑SAD. Dokumentem potwierdzającym zakończenie przemieszczenia jest raport odbioru (IE818), który uprawniony wysyłający na terytorium kraju otrzyma z systemu EMCS.

WNT

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, uprawniony odbiorca zobowiązany będzie do złożenia zabezpieczenia przed wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych przez uprawnionego wysyłającego z miejsca wysyłki na terytorium państwa członkowskiego. Obciążenie zabezpieczenia ma się odbywać automatycznie. Uprawniony odbiorca otrzyma z systemu EMCS komunikat e‑SAD (IE801), a jego obowiązkiem będzie przesłanie do systemu projektu raportu odbioru (IE818) niezwłocznie, nie później niż w terminie 5 dni roboczych po zakończeniu przemieszczenia.

Zakończenie przemieszczenia nastąpi po rozładunku, z chwilą wpisu do ewidencji wyrobów, które uprawniony odbiorca odebrał. Warunkiem zaakceptowania przez system EMCS projektu raportu odbioru, poza prawidłowością i kompletnością danych w nim zawartych jest dopełnienie obowiązku, a więc złożenie deklaracji i zapłata akcyzy.

Tym samym, formalne zamknięcie przemieszczenia w systemie, polegające na zatwierdzeniu raportu odbioru i przesłaniu go do uprawnionego wysyłającego w państwie członkowskim, uzależnione jest od wywiązania się z obowiązków przez uprawnionego odbiorcę. Wygenerowanie raportu odbioru skutkowało będzie automatycznym zwolnieniem zabezpieczenia.

Wewnątrzwspólnotowy obrót wyrobami akcyzowymi przemieszczanymi poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest kolejnym obszarem, który zostanie całkowicie zinformatyzowany. Zmiany w powyższym zakresie dotkną szerokie grono przedsiębiorców, będą to bowiem podmioty nabywające w innych krajach UE wyroby akcyzowe (np. wyroby energetyczne) poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, czy podmioty sprzedające do tych krajów takie wyroby (np. napoje alkoholowe). Żeby prowadzić taką działalność, konieczne będzie odpowiednie przygotowanie się do realizacji nowych obowiązków, w szczególności zarejestrowanie firmy na PUESC (ew. aktualizacja tej rejestracji), zapewnienie odpowiedniego oprogramowania czy też przeszkolenie personelu odpowiedzialnego za obsługę systemu EMCS.