Deklaracje kwartalne w podatku akcyzowym – kto i kiedy musi je składać?

Kiedy w 2021 r. na podmioty korzystające ze zwolnień od akcyzy lub z zerowej stawki, nałożono obowiązek składania deklaracji kwartalnych, pojawiło się wiele wątpliwości co do tego kto, i w jakich sytuacjach powinien je składać. Na stronach MF pojawiła się informacja mająca wyjaśnić zmiany w przepisach dotyczących deklaracjach akcyzowych. Wkrótce opublikowano zaktualizowaną wersję tych wyjaśnień. Mimo tego kwestia składania deklaracji kwartalnych wciąż budziła wątpliwości.

Ważne: Przepisy przewidujące obowiązek składania deklaracji kwartalnych od początku swojego obowiązywania budziły duże wątpliwości.

Ważne: Pojawiło się wiele rozbieżnych interpretacji dotyczących obowiązku składania deklaracji kwartalnych.

Ważne: Wskazane jest, aby każdy podmiot korzystający ze zwolnień lub zerowej stawki upewnił się, czy taki obowiązek na nim ciąży.

 

Wątpliwości dotyczące deklaracji kwartalnych

Zgodnie z dodanym do ustawy o podatku akcyzowym art. 24e, obowiązek składania deklaracji kwartalnych został wprowadzony w przypadku wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy oraz wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy. Przy czym, co istotne, jako podmioty zobowiązane do składania tych deklaracji wskazano podatników akcyzy. I tu pojawiły się wątpliwości, zasadą jest bowiem, że podatnikiem akcyzy jest ten, kto dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu. Tymczasem nie każdy podmiot korzystający z wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, posiada jednocześnie status podatnika.

Przykładowo w przypadku wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe olejów smarowych, mamy do czynienia ze zwolnieniem, ale już samo ich wykorzystywanie w tych celach nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Podmiot je zużywający zgodnie z przeznaczeniem nie jest więc podatnikiem i nie musi składać deklaracji kwartalnych.

 

Podmioty zużywające

Ale co w przypadku podmiotów zużywających napoje alkoholowe, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 (tj. alkohole zużywane do produkcji np. substancji biobójczych, aromatów), czy podmiotów zużywających wyroby określone w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów (tj. wyroby energetyczne objęte zerową stawką ze względu na przeznaczenie). Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, powyższe czynności (zużycie ww. wyrobów) wymienione są jako będące przedmiotem opodatkowania. Podmioty więc, które je wykonują powinny być uznane z tego tytułu za podatników, a w konsekwencji powinny składać deklaracje kwartalne.

 

Stanowisko MF

Powyższe potwierdzono we wspomnianych wyżej wyjaśnieniach ministerstwa finansów (opublikowanych w pierwotnej wersji). Wkrótce jednak zaczęły się pojawiać interpretacje indywidualne, kwestionujące to stanowisko. W jednej z nich (np. nr 0111-KDIB3-3.4013.201.2021.1.JS z dnia 08.10.2021 r.) stwierdzono, że w przypadku nabycia wyrobów akcyzowych z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze składu podatkowego przez podmiot zużywający, który zużyje je zgodnie z przeznaczeniem, a także w przypadku przemieszczenia ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego wyrobów akcyzowych z zastosowaniem stawki zerowej w celu ich zużycia do celów uprawniających zastosowanie tej stawki – obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do tych wyrobów na wcześniejszym etapie obrotu. Nie będzie natomiast podatnikiem akcyzy podmiot działający w charakterze podmiotu zużywającego, ani też zużywający podmiot gospodarczy.

Okazało się zatem, że zużycie, o którym mowa w art. 8 ust. 4, nie czyni jednak podmiotów dokonujących tego zużycia, podatnikami akcyzy.

 

Rozbieżności interpretacyjne

Powyższe stanowisko było sprzeczne z prezentowanymi wcześniej poglądami. Np. w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-3.4013.20.2017.1.LG z dnia 31.05.2017 r. stwierdzono, że w przypadku dostawy wyrobów energetycznych objętych zerową stawką  akcyzy, najpierw powstaje zobowiązanie podatkowe w związku z wyprowadzeniem wyrobów ze składu podatkowego i wyprowadzenie to jest objęte zerową stawką akcyzy (jeżeli zostanie do nich dołączony dokument dostawy), a następnie powstaje obowiązek podatkowy u podmiotu, który te wyroby zużywa. Jeżeli to zużycie będzie zgodne z przeznaczeniem, wyroby będą również objęte zerową stawką akcyzy.

Na tle analizowanych przepisów pojawiło się szereg interpretacji indywidualnych, gdzie rozważano różne opcje dotyczące stosowania tych przepisów, i gdzie na tle różnych stanów faktycznych rozstrzygano, czy deklaracje kwartalne powinny być składane, czy nie.

Warto tu zwrócić uwagę na interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-3.4013.40.2022.2.JSU z dnia 09.05.2022 r. gdzie stwierdzono, że podmiot zużywający, prowadzący działalność gospodarczą z użyciem napoi alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (zużywa napoje alkoholowe do wytwarzania artykułów spożywczych), tym samym jest podatnikiem akcyzy i w związku z tym jest zobowiązany do składania deklaracji kwartalnych.

 

Nowelizacja przepisów

Wydaje się, że istotne znaczenie dla zrozumienia rozpatrywanych przepisów, ma obowiązująca od 01.01.2023 r. nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym. Wprowadziła ona bowiem wyłączenie, że deklaracji kwartalnych nie musi składać zużywający podmiot gospodarczy w zakresie zużycia wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych zerową stawką akcyzy. Skoro taki zapis wprowadzono, to oznacza, że wcześniej na podmiotach tych (jako podatnikach) obowiązek składania deklaracji kwartalnych ciążył.

Analogicznego wyłączenia nie wprowadzono jednak w przypadku zwolnienia przewidzianego dla alkoholu etylowego zużywanego do produkcji m. in. substancji biobójczych czy niektórych wyrobów spożywczych (np. aromatów, octu). W konsekwencji podmioty dokonującego takiego zużycia, jako podatnicy akcyzy, są zobowiązani do składania deklaracji kwartalnych.

 

Nie kwestionując samej zasadności wprowadzenia przepisów o obowiązku składania powyższych deklaracji, to jednak wywołały one niemałe zamieszanie. Konieczność uzupełniania tych przepisów dodatkowymi wyjaśnieniami, wielość interpretacji indywidualnych, gdzie prezentowano rozbieżne poglądy, czy wreszcie konieczność nowelizacji powyższych regulacji, jest przykładem na to, jakim wyzwaniem jest właściwe zinterpretowanie i stosowanie przepisów akcyzowych.

Wskazane jest więc, aby wszyscy ci prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wyrobów objętych zwolnieniami od akcyzy lub zerową stawką akcyzy, upewnili się, czy w świetle wydanych interpretacji podatkowych oraz wspomnianej wyżej nowelizacji, są zobowiązani do składania deklaracji kwartalnych, czy może jednak ten obowiązek na nich nie ciąży.