Działanie 7 BEPS - Zapobieganie sztucznemu unikaniu statusu zakładu – agent zależny a praktyka polska

W prawie podatkowym zdarzają się takie instytucje, które funkcjonują niekiedy wiele lat, a ich istnienie jest skutecznie wypierane z podatkowej świadomości podatników i organów podatkowych. Zjawiska te, należące do kategorii „drażliwych”, wszyscy obchodzą możliwie szerokim łukiem – podatnicy podejmują działania, żeby zabezpieczyć się na okoliczność potencjalnych problemów, organy podatkowe łaskawie nie eksploatują nadmiernie tematu i pozornie przymykają oko. Tym sposobem utrzymywane jest status quo chociaż pod skórą wszyscy czujemy, że to bomba z opóźnionym zapłonem.

Od wielu lat, do takich właśnie „tematów tabu” prawa podatkowego należy instytucja tzw. agenta zależnego.

Zakład                                

Modelowa Konwencja OECD (dalej MK OECD), która jest wzorcem według którego negocjowane są poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawiera w art. 5 definicję zakładu (permanent establishment), czyli wyodrębnionej organizacyjnie części działalności przedsiębiorcy zagranicznego, opodatkowaną na takich samych zasadach, jak podmioty krajowe, będące rezydentami tego państwa. Podręcznikowym przykładem sytuacji powstania „zakładu” jest sytuacja, kiedy oddział zagranicznej spółki, prowadzący na terenie innej jurysdykcji niż kraj siedziby podmiotu macierzystego, działalność analogiczną do działalności podmiotu macierzystego. Taki oddział (jako forma prowadzenia działalności przez podmiot zagraniczny w Polsce) i zakład (instytucja międzynarodowego prawa podatkowego) w świetle MK OECD, winien być opodatkowany w Polsce na zasadach analogicznych jak polscy rezydenci.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera również definicję zakładu w art. 4a pkt 11 Ustawy CIT. Definicja wskazuje na trzy konkretne sytuacje, kiedy prowadzenie w Polsce działalności przez zagraniczny podmiot skutkuje powstaniem zakładu i jest to:

– funkcjonowanie stałej placówki
– prowadzenie prac na tzw. placu budowy
– prowadzenie działalności na terytorium kraju za pośrednictwem „agenta” tj. osoby, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa działa na terytorium Polski, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Najwięcej wątpliwości budzi ostatnia z wymienionych sytuacji, kiedy w Polsce działa podmiot/osoba, który/a posiada i wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu mocodawcy. Taki typowy przykład, z którym w praktyce doradczej spotykamy się powszechnie, to zagraniczny podmiot prowadzący działalność np. produkcyjną, który w Polsce posiada swojego „reprezentanta” – własnego pracownika, lub zleca działania osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą lub nawet swoją korzysta ze wsparcia spółki-córki, który to reprezentant „agent” oferuje produkty tego zagranicznego podmiotu i zawiera umowy w imieniu i na rzecz swojego zagranicznego mocodawcy.

Dodatkowo należy nadmienić, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania rozróżniają dwie kategorie agentów – agent zależny i agent niezależny. W przypadku tego ostatniego tj. agenta niezależnego, to jest osoba lub podmiot, który nie pozostaje w prawnej, organizacyjnej lub ekonomicznej zależności od zleceniodawcy. Typowym przykładem agenta niezależnego jest makler lub broker, oferujący swoje usługi szerokiemu gronu zleceniodawców. W przypadku prowadzenia sprzedaży za pośrednictwem agenta niezależnego, nie dochodzi o powstania zagranicznego zakładu.

Problemy z agentem zależnym

Dlaczego zatem podatnicy podejmują działania, aby nie doprowadzić do ryzyka zarzutu, że działają za granicą poprzez zależnego agenta? Oczywiście dlatego, że w większości jurysdykcji oznacza to powstanie zakładu, a tym samym konieczność zidentyfikowania się jako podatnik podatku dochodowego, prowadzenia stosownych ewidencji, składania deklaracji, kalkulacji i zapłaty zaliczki na podatek itd. Nie chodzi przy tym wyłącznie o unikanie uciążliwości natury administracyjnej – jestem przekonana, że wielu podatników gotowych jest zmierzyć się z takim wyzwaniem. Z naszego polskiego podwórka problematyczne jest ustalenie jak te obowiązki w praktyce powinny być realizowane. Brakuje przepisów regulujących podatkowe obowiązki zakładu, a wydaje się oczywiste, że powinny być one uproszczone w stosunku do pozostałych podatników. Interpretowanie przepisów podatkowych w kontekście statusu takiego podatnika, to przedsięwzięcie wymagające od podatnika i jego doradców wznoszenia się na wysoki poziom abstrakcji, posługiwanie się zaawansowaną wykładnią celowościową, tak aby zaproponować klientowi optymalny sposób działania.

Należy tu odnotować, że organy podatkowe są coraz bardziej świadome problemu, o czym świadczy nowy przepis art. 9 ust 4 ustawy CIT, który upoważnia Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia, sposobu prowadzenia uproszczonej ewidencji dla zakładów (innych niż funkcjonujących w Polsce jako oddział lub przedstawicielstwo), która umożliwi prawidłowe określenie ich zobowiązania podatkowego. Miejmy nadzieję, że Minister Finansów wkrótce skorzysta z powyższej delegacji i przynajmniej problemy z ustaleniem zakresu prawidłowej ewidencji, zostaną ostatecznie rozwiązane.

Drugim obszarem problematycznym, jest zupełnie praktyczne pytanie – skoro jestem w Polsce podatnikiem, to jak ustalić dochód do opodatkowania w Polsce? Przecież zakład współpracuje na danym rynku poprzez agenta, z którym umówiony jest najczęściej na wynagrodzenie w postaci prowizji od sprzedaży, zatem podatnik ponosi określony rynkowo koszt usługi pośrednictwa, który agent, jako swój przychód, opodatkuje w Polsce. W jaki sposób zatem mam ustalić dochód do opodatkowania zakładu, który powstał w Polsce za pośrednictwem zależnego agenta? Problem ten to jedno z „gorących zagadnień” transfer pricingu, a także temat kolejnego bloga, do lektury którego serdecznie Państwa zapraszamy.

Więcej informacji z zakresu doradztwa podatkowego Grant Thornton można przeczytać tutaj.

Zasadniczo te dwa elementy tj. trudności administracyjne związane z tax compliance oraz brak jednoznacznej metodyki w zakresie cen transferowych, są dostatecznymi argumentami aby zagraniczne podmioty podejmowały wszelkie możliwe działania, aby w Polsce nie powstało ryzyko uznania, że działają poprzez zależnego agenta. Pierwszym oczywiście jest nawiązanie kontaktu z takim agentem, który będzie miał status agenta niezależnego, innymi słowy będzie to pośrednik współpracujący z wieloma zleceniodawcami, niezależny od nich ekonomicznie i prawnie. Niestety wiele firm z różnych względów, nie może sobie pozwolić na komfort współpracy z niezależnym agentem. W takim przypadku w grę wchodzi dokonanie stosownych ustaleń organizacyjno-prawnych z naszym agentem. Przede wszystkim nie może mieć on prawa do zawierania umów w imieniu zagranicznej spółki, przy czym to nie wszystko. W artykule 12 ust 1 Konwencji MLI (Konwencja Wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mająca na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania z dnia 24.11.2016) wskazuje ponadto, że w przypadku kiedy przedstawiciel „odgrywa główną rolę w doprowadzeniu do zawarcia umów” (np. negocjuje istotne elementy oferty w imieniu zleceniodawcy, który tylko finalnie formalnie akceptuje jej warunki), takie działania również są traktowane jako prowadzące do powstania zakładu.

Odpowiednie ułożenie relacji zagranicznej spółki z jej przedstawicielem, udokumentowane starannie sporządzoną umową, której zapisy nie wzbudzą uzasadnionych wątpliwości organów podatkowych, to tylko część sukcesu. Inną sprawą jest, że w toku analizy rzeczywistych zasad współpracy, okazuje się często że czynności agenta wykraczają poza umowę; zaangażowanie w proces negocjacji jest szersze niż to wynika z umowy i faktycznie przedstawiciel gra główną rolę w procesie negocjacji, czasem nawet zaangażowany jest w proces doradztwa technicznego i obsługi reklamacji. Takie faktyczne rozszerzenie zakresu działania przedstawiciela, może prowadzić do uznania, że przedstawiciel jest nie tylko „zależnym agentem”, ale i wskutek podejmowania dodatkowych zadań, doprowadził do powstania „stałej placówki”.

Instytucja zależnego agenta ewoluuje i można oczekiwać, że powoli przemija okres, kiedy organy podatkowe ignorowały fakt, że poprzez działania zależnego przedstawiciela, na terenie podległej im jurysdykcji powstaje zakład, a tym samym szansa na dodatkowe wpływy budżetowe. Zgodnie z zapowiedzią, w kolejnej części rozważań zaprezentujemy aktualne stanowisko OECD w zakresie przypisania dochodu w kraju, gdzie wykreowano zakład dzięki obecności zależnego przedstawiciela.

Hanna Czogalla

Hanna posiada ponad dziesięcioletnie doświadczenie w zakresie doradztwa podatkowego. Bierze udział w projektach z zakresu bieżącego doradztwa podatkowego, due diligence, audytach podatkowych oraz cen transferowych. Od początku swojej kariery związana z Grant Thornton. Autorka publikacji dotyczących zagadnień podatkowych i bilansowych w prasie fachowej. Prelegent na szkoleniach. Wykładowca Wyższej Szkoły Bankowej w Poznaniu. Od 2008 roku jest pracownikiem Grant Thornton, w 2017 roku dołączyła do zespołu doradztwa podatkowego

Zobacz także

Skomentuj