Nowe zasady opodatkowania bonów a obowiązki wobec KNF

Od 1 stycznia 2019 roku zmieniły się zasady opodatkowania na gruncie podatku VAT bonów na towary i usługi. Przedsiębiorcy muszą określić, czy emitowane przez nich bony są bonami SPV lub MPV, a następnie odpowiednio opodatkować ich obrót. Emisja bonów może skutkować też koniecznością monitorowania poziomu wykonanych przy ich użyciu transakcji i złożenia odpowiedniego powiadomienia do KNF.

Opodatkowanie VAT bonów towarowych – dotychczasowe zasady

Do końca 2018 r. zasady opodatkowania podatkiem VAT obrotu bonami na towary lub usługi nie były uregulowane w Ustawie VAT. Zgodnie z ogólnie akceptowaną praktyką, wydanie bonu (zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne) nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, dopiero wydanie towaru/usługi w zamian za przekazanie bonu stanowiło odpłatną dostawę. W części państw członkowskich istniały regulacje określające obowiązek podatkowy z tytułu emisji czy dalszego obrotu bonami towarowymi, jednak moment jego powstania kształtował się różnorodnie. Zdarzało się więc, że podatnicy organizowali obrót bonami towarowymi w sposób, który pozwalał na całkowite uniknięcie opodatkowania podatkiem VAT dostawy bonów.

W celu zharmonizowania przepisów w tym zakresie, prawodawca unijny wydał tzw. dyrektywę voucherową i zobowiązał państwa członkowskie, do implementacji wynikających z dyrektywy regulacji, ujednolicających sposób opodatkowania obrotu bonami.

W związku z tym, do polskiego porządku prawnego wprowadzono przepisy zmieniające ustawę VAT w zakresie opodatkowania bonów towarowych. Zmiany weszły w życie 1 stycznia 2019 roku. Zgodnie z zastrzeżeniami wskazanymi w dyrektywnie voucherowej, nowe przepisy nie powinny wpływać na zasady opodatkowania bonów wyemitowanych przed dniem wejścia w życie zmian. W związku z tym, nowe regulacje zasadniczo nie dotyczą bonów wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 roku.

Nowe pojęcia w Ustawie VAT

Do Ustawy VAT wprowadzone zostały trzy istotne definicje. W pierwszej kolejności, w Ustawie VAT pojawiła się definicja bonu, który rozumiany jest jako instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Nowe przepisy odnoszą się więc jedynie do bonów, które same w sobie dają prawo do uzyskania towarów lub usług. Regulacjom tym nie podlegają choćby kupony zniżkowe, które jedynie uprawniają do otrzymania wyrażonego w procentach rabatu, ale same w sobie nie dają prawa do nabycia towaru czy skorzystania z usługi. Bez znaczenia przy tym jest, czy bony emitowane są w tradycyjnej, papierowej formie czy w formie elektronicznej.

Ponadto, Ustawa VAT rozróżnia dwa rodzaje bonów – bony jednego przeznaczenia (tzw. bony SPV) i bony różnego przeznaczenia, określane jako bony MPV.

Bon jednego przeznaczenia rozumiany jest jako bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane już w chwili jego emisji. Bony różnego przeznaczenia zdefiniowane zostały jako bony inne niż bony jednego przeznaczenia.

Jak wskazuje się w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej Ustawę VAT w zakresie opodatkowania bonów towarowych, istotą wprowadzonego rozróżnienia jest to, czy w momencie emisji bonu, dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony. Rozróżnienie to będzie miało bowiem znaczenie dla momentu, w którym podatnik powinien naliczyć podatek VAT.

Bony SPV

W przypadku bonów jednego przeznaczenia, obowiązek naliczania podatku VAT powstaje każdorazowo w chwili transferu takiego bonu. Przez transfer należy rozumieć zarówno emisję bonu towarowego, jak i każde jego dalsze przekazanie. Za emisję bonu nie należy jednak uważać samego jego wytworzenia tj. podjęcia wszelkich technicznych czynności temu służących, choćby takich jak druk bonu. Dopiero przekazanie bonu przez emitenta do pierwszego posiadacza, czyli finalne wprowadzenie bonu do obrotu, będzie jego emisją, powodującą obowiązek rozpoznania podatku VAT.

Jeśli więc emitent w chwili emisji danego bonu towarowego będzie w stanie określić miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług w zamian za bon oraz kwotę podatku należnego, wówczas podatek VAT powinien być naliczony już w chwili emisji bonu, jak i przy każdym dalszym przekazaniu bonu po jego emisji. Za bon SPV uznamy więc przykładowo bon na konkretną usługę, taką jak usługa fryzjerska, który może być wykorzystany przez klienta w konkretnym salonie fryzjerskim, czy konkretnej sieci takich salonów bądź bon, który będzie mógł zostać wymieniony na konkretne towary lub usługi w określonej sieci handlowej na terenie Polski, jeśli z góry wiadomo, że są to towary lub usługi opodatkowane określoną, jednolitą stawką podatku.

Obowiązek opodatkowania bonów towarowych w chwili ich transferu oznacza, że na emitencie bonu spoczywa obowiązek zapłaty podatku VAT od pierwszego wprowadzenia bonu do obrotu tak, jakby towary objęte bonem zostały dostarczone lub usługi objęte bonem zostały wykonane, a także przy każdym kolejnym przekazaniu tego bonu po jego emisji. Z kolei samego faktycznego przekazania towarów lub świadczenia usług w zamian za bon SPV jako wynagrodzenie czy jego część, nie będzie uznawało się za niezależną transakcję w części, w jakiej wynagrodzenie stanowić będzie bon. Oznacza to, że w części zakupów, które zostaną „sfinansowane” bonem, transakcja wymiany bonu na towar lub usługę nie będzie podlegała ponownemu opodatkowaniu podatkiem VAT . Natomiast w części zakupów nieobjętej bonem, za które klient zapłaci – sprzedawca będzie musiał rozpoznać obowiązek podatkowy i rozliczyć podatek należny z tego tytułu.

Bony MPV

W przypadku obrotu bonami różnego przeznaczenia, obowiązek rozpoznania podatku VAT powstaje w momencie skorzystania z danego bonu, a więc w momencie faktycznej dostawy towarów czy wykonania usług, do których uprawnia dany bon . Najczęściej dopiero wówczas zaistnieje bowiem możliwość określenia wysokości podatku należnego. Ewentualny wcześniejszy transfer bonów typu MPV nie podlega opodatkowaniu.

Warto również zwrócić uwagę, na sytuację, w której inny podmiot emituje bon MPV, a inny jest ostatecznym dostawcą towarów i usług. Jeżeli dostawca towarów czy usług nabył bon MPV od emitenta, to zastosowanie znajdują zasady wskazane wyżej. Jeżeli jednak ostateczny dostawca towarów czy usług działa jedynie jako pośrednik tj. na rzecz emitenta, a nie na rachunek własny, wówczas opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych podlegać będą świadczone przez ostatecznego dostawcę usługi pośrednictwa/dystrybucji bonów (o ile pośrednik pobiera z tego tytułu wynagrodzenie). Samo przekazanie bonu różnego przeznaczenia dystrybutorowi nie będzie podlegało podatkowi VAT, natomiast opodatkowana będzie usługa dystrybucji, a także faktyczne przekazanie towarów czy wyświadczenie usług w zamian za bon.

Więcej temat nowych zasad opodatkowania bonów towarowych można przeczytać tutaj.

Czy bon to instrument płatniczy?

Emitowane obecnie przez przedsiębiorców instrumenty, uprawniające do nabycia towarów czy usług, coraz częściej mają cechy charakterystyczne dla instrumentów płatniczych. Przedsiębiorcy mogą emitować bony w różnych formach: począwszy od zwykłych, papierowych bonów podarunkowych, poprzez karty podarunkowe o cechach kart płatniczych, aż po indywidualnie przystosowane do płatności aplikacje mobilne.

Emisja tego rodzaju instrumentów powinna zostać poprzedzona analizą, czy wydawany instrument nie stanowi instrumentu płatniczego w myśl ustawy o usługach płatniczych (dalej: Ustawa). Wydawanie instrumentów płatniczych stanowi działalność regulowaną i podlega reglamentacjom wynikającym z tej Ustawy.

Ustawa wskazuje, iż instrumentem płatniczym jest zindywidualizowane urządzenie lub uzgodniony przez użytkownika usługi płatniczej i dostawcę tej usługi zbiór procedur, wykorzystywane przez użytkownika do złożenia zlecenia płatniczego. Zlecenie płatnicze jest z kolei oświadczeniem, które zawiera polecenie wykonania transakcji płatniczej, która rozumiana jest jako zainicjowana przez płatnika lub odbiorcę wpłata, transfer lub wypłata środków pieniężnych. Wobec powyższego, o instrumencie płatniczym mówić możemy jedynie wówczas, gdy w konsekwencji jego użycia dochodzi do zainicjowania transakcji płatniczej, czyli do wpłaty, transferu lub wypłaty środków pieniężnych . Zasadniczo zatem bony nie mające postaci karty płatniczej, karty przedpłaconej czy innego instrumentu, którego realizacja skutkuje przepływem gotówki, nie powinny być kwalifikowane jako instrumenty płatnicze i nie są objęte regulacjami wynikającymi z Ustawy.

Bony w formie karty płatniczej

Nieco inaczej sytuacja może przedstawiać się w odniesieniu do bonów mających formę kart płatniczych, które spełniają definicję instrumentu płatniczego w rozumieniu Ustawy, a tym samym mogą podlegać wynikającym z niej reglamentacjom i obowiązkom. Ustawodawca w art. 6 pkt 11 lit. a i b Ustawy wskazał jednak przypadki, dla których Ustawy nie stosuje się, i są to (m.in.) usługi oparte na instrumentach płatniczych, które można wykorzystywać jedynie w ograniczony sposób i które spełniają co najmniej jeden z poniższych warunków:

  • pozwalają posiadaczowi nabywać towary lub usługi wyłącznie w placówkach wydawców tych instrumentów lub w ramach ograniczonej sieci podmiotów związanych umową handlową bezpośrednio z zawodowym wydawcą tych instrumentów,
  • służą wyłącznie do nabywania bardzo ograniczonego zakresu towarów lub usług.

Jeżeli zatem bon ma formę instrumentu płatniczego, ale jednocześnie spełnia ww. warunki, wówczas przepisy Ustawy i obowiązki z niej wynikające nie będą miały zastosowania do emitenta bonu. Z uwagi na liczne wątpliwości przedsiębiorców w zakresie zakwalifikowania wydawanych przez nich instrumentów jako podlegających wspomnianemu wyłączeniu, KNF (Komisja Nadzoru Finansowego) wydała dnia 24 grudnia 2018 roku Komunikat (mogą go Państwo znaleźć tutaj). KNF wyjaśnia w nim, w jakich sytuacjach mimo spełnienia przez bon definicji instrumentu płatniczego, jego emitent nie będzie musiał spełniać obowiązków nałożonych Ustawą.

KNF podaje przykłady obrazujące zakres wskazanych w art. 6 pk11 Ustawy wyłączeń, i tak przepisów Ustawy nie powinno stosować się chociażby do:

  • instrumentów płatniczych wydawanych przez sieć supermarketów, którymi można dokonywać płatności wyłącznie w sklepach należących do tej sieci;
  • kart podarunkowych, służących płatnościom w określonych sklepach czy punktach usługowych (np. w ramach jednego centrum handlowego), których operatorzy zawarli z zawodowym wydawcą tych kart umowy handlowe dotyczące uznawania tych kart przy płatnościach. Przy tym zawodowymi wydawcami będą podmioty, których przedmiotem działalności jest wydawanie instrumentów płatniczych;
  • instrumentów płatniczych używanych wyłącznie do nabywania bardzo ograniczonego zakresu towarów lub usług, czyli jedynie do zamkniętego katalogu, w ramach którego występuje mała liczba elementów. Przykładem mogą być karty paliwowe umożliwiające wyłącznie zakup paliwa i płynów eksploatacyjnych do aut oraz wnoszenie opłat za przejazd płatnymi odcinkami autostrad albo karty transportu miejskiego, umożliwiające dokonywanie opłat za korzystanie ze środków komunikacji miejskiej.

Przekroczyłeś próg? Powiadom!

Pomimo możliwości skorzystania z powyższych wyłączeń, przedsiębiorca emitujący podlegające im instrumenty, nie jest całkowicie wolny od obowiązków wobec KNF. Jeśli bowiem łączna wartość wszystkich dokonywanych przez niego transakcji płatniczych z wykorzystaniem instrumentu płatniczego przekroczy w ciągu ostatnich 12 miesięcy wartość 1 mln euro, wówczas zobowiązany jest on do przekazania KNF stosownego powiadomienia oraz przedłożenia, wraz z tym powiadomieniem, opisu oferowanych usług ze wskazaniem podstawy zastosowanego wyłączenia.

Jak podkreśla KNF, próg 1 mln euro odnosi się do wartości wszystkich łącznie transakcji płatniczych, dokonanych w ramach każdej kategorii wyłączeń. Jeśli dany podmiot wydaje więc kilka rodzajów instrumentów płatniczych, np. karty przedpłacone, karty podarunkowe i wirtualne instrumenty płatnicze, przy dokonywaniu kalkulacji całkowitej wartości transakcji powinien zsumować wartości transakcji wykonywanych przy użyciu każdego z rodzajów tych instrumentów.

Konieczna dokładna analiza

Przedsiębiorcy, emitujący instrumenty uprawniające klientów do nabycia danych towarów czy usług, muszą pamiętać o zmianach w zakresie zasad opodatkowania bonów podatkiem VAT. Ponadto każdorazowo muszą też ocenić, czy instrumenty, które emitują są instrumentami płatniczymi w rozumieniu Ustawy. Jeśli tak, powinni również przeanalizować czy spełniają przesłanki, pozwalające na zastosowanie wobec nich wyłączenia z art. 6 pkt 11 Ustawy. Wówczas, przedsiębiorcy powinni na bieżąco monitorować wartość wszystkich transakcji zrealizowanych z użyciem instrumentów płatniczych. Jeżeli bowiem poziom tych transakcji przekroczy wartość 1 mln euro, konieczne będzie złożenie powiadomienia do KNF.

Zobacz także

Skomentuj